[LETTRE INTERNATIONALE] Optimisation fiscale transfrontalière : la directive européenne est transposée

Ord. 2019-1068 du 21-10-2019

L’ordonnance transposant dans le droit français la directive imposant la déclaration de certains dispositifs transfrontières est parue. Quelques précisions sont apportées à cette occasion et les sanctions en cas de défaut de déclaration sont fixées.

1. Applicable en matière d’impôts directs, la directive transposée, n° 2018/822 du 25 mai 2018, dite « directive DAC 6 » vise, on le rappelle, à renforcer la transparence et la lutte contre la fraude et l’évasion fiscales en prévoyant une obligation, pour les intermédiaires (avocats, comptables, établissements de crédit…) ou le cas échéant les contribuables, de déclarer aux autorités fiscales les dispositifs transfrontières à caractère potentiellement agressif. Les déclarations ainsi souscrites font ensuite l’objet d’un échange automatique d’informations entre États membres de l’Union Européenne). L’obligation ne concerne que les dispositifs faisant intervenir deux États membres ou un État membre et un État tiers. En outre, ces dispositifs ne doivent être déclarés que s’ils présentent au moins une caractéristique ou particularité, appelée « marqueur » , indiquant un risque potentiel d’évasion fiscale. Ces marqueurs, figurant à l’annexe IV de la directive, peuvent être de nature générale ou spécifique (exemples : minoration de la base fiscale, transfert de bénéfices ou contournement des échanges de renseignements). Aux termes de la directive, ces dispositions entrent en vigueur selon les modalités suivantes :
  • les dispositifs transfrontiers dont la première étape est la mise en œuvre entre le 25 juin 2018 et le 1er juillet 2020 devront être déclarés au plus tard le 31 août 2020 ;
  • à compter du 1er juillet 2020, la déclaration devra, sauf exceptions, être déposée dans un délai de 30 jours courant à compter de la première des dates suivantes : le lendemain du jour de la mise à disposition du dispositif en vue de sa mise en œuvre, le lendemain du jour où le dispositif est prêt à être mis en œuvre, ou encore le jour de la réalisation de la première étape de la mise en œuvre du dispositif.
2. L’article 1er de l’ordonnance 2019-1068 du 21 octobre 2019 (JO 22 texte n° 18) transpose les dispositions de la directive sous les nouveaux articles 1649 AD à 1649 AH du CGI. L’article 1649 AD définit le champ d’application de l’obligation déclarative. L’article 1649 AE identifie les personnes soumises à cette obligation, c’est-à-dire les intermédiaires ou le contribuable lorsqu’il n’y a pas d’intermédiaire ou lorsque l’intermédiaire est établi hors de l’Union Européenne ou, sous certaines conditions, lorsque celui-ci est soumis au secret professionnel. L’article 1649 AF établit la règle de priorité territoriale lorsqu’un intermédiaire ou un contribuable a une obligation déclarative dans plusieurs États membres de l’Union Européenne. L’article 1649 AG détermine le fait générateur de l’obligation déclarative ainsi que le délai de souscription de la déclaration. Enfin, l’article 1649 AH codifie les marqueurs qui permettent de caractériser le dispositif à déclarer. L’article 1er de l’ordonnance fixe en outre, sous un nouvel article 1729 C ter du CGI, les sanctions applicables en cas de non-respect de cette obligation. L’article 2 de l’ordonnance, quant à lui, reprend les modalités d’entrée en vigueur fixées par la directive. 3. La transposition est, pour l’essentiel, opérée dans des termes proches de ceux employés par la directive. La liste des marqueurs figurant à l’annexe IV de la directive est reprise telle quelle à l’article 1649 AH du CGI. La définition de ces marqueurs, parfois imprécise, n’est pas explicitée. Quelques précisions, exposées ci-après, sont toutefois apportées sur divers points.

La notion de dispositif transfrontière

4. Reprenant en substance les dispositions de la directive, l’article 1649 AD, II du CGI définit comme transfrontière tout dispositif concernant la France et un autre État, membre ou non de l’Union Européenne, dès lors que l’une au moins des conditions suivantes est satisfaite :
  • au moins un des participants au dispositif n’est pas fiscalement domicilié ou résident en France ou n’y a pas son siège ;
  • au moins un des participants au dispositif est fiscalement domicilié, résident ou a son siège dans plusieurs États ou territoires simultanément ;
  • au moins un des participants au dispositif exerce une activité dans un autre État ou territoire par l’intermédiaire d’un établissement stable situé dans cet État ou territoire, le dispositif constituant une partie ou la totalité de l’activité de cet établissement stable ;
  • au moins un des participants au dispositif exerce une activité dans un autre État ou territoire sans y être fiscalement domicilié ou résident ni disposer d’établissement stable dans cet État ou territoire ;
  • le dispositif peut avoir des conséquences sur l’échange automatique d’informations entre États ou territoires ou sur l’identification des bénéficiaires effectifs.
  • l’article 1649 AD, II précise que les dispositifs transfrontières peuvent prendre la forme d’un accord, d’un montage ou d’un plan ayant ou non force exécutoire.

Les intermédiaires concernés et leurs obligations

5. Dans des termes proches de ceux employés par la directive, l’article 1649 AE, I-2o du CGI prévoit que l’intermédiaire ayant participé à la mise en œuvre d’un dispositif transfrontière concerné est tenu de souscrire une déclaration s’il remplit l’une au moins des conditions suivantes :
  • être fiscalement domicilié, résident ou avoir son siège en France ;
  • posséder en France un établissement stable par l’intermédiaire duquel sont fournis les services concernant le dispositif ;
  • être constitué en France ou régi par le droit français ;
  • être enregistré auprès d’un ordre ou d’une association professionnelle en rapport avec des services juridiques, fiscaux ou de conseil, ou bénéficier d’une autorisation d’exercer en France délivrée par un tel ordre ou association professionnelle.
Il est précisé que les établissements stables situés hors de France d’un intermédiaire fiscalement domicilié ou résident en France, pour les dispositifs se rattachant à leur activité, ne sont pas concernés par l’obligation de déclaration. 6. Conformément à la directive, l’article 1649 AE, I-3o du CGI prévoit que dans le cas où plusieurs intermédiaires participent à la mise en œuvre d’un même dispositif, l’obligation déclarative incombe à chacun d’entre eux et fixe les conditions dans lesquelles un intermédiaire pourra, par exception à cette règle, être dispensé de l’obligation déclarative. La dispense sera applicable si cet intermédiaire prouve par tout moyen :
  • qu’une déclaration comportant l’ensemble des informations requises a déjà été souscrite par un autre intermédiaire en France ou dans un autre État membre de l’Union Européenne,
  • ou qu’une déclaration a déjà été souscrite par un autre intermédiaire en France ou dans un autre État membre de l’Union Européenne, que les autres intermédiaires ou, à défaut, les contribuables concernés par le dispositif transfrontière ont reçu une notification de l’obligation déclarative, et que lui-même n’a pas reçu une telle notification.
7. L’article 1649 AE, I-4o du CGI fixe les conditions dans lesquelles les intermédiaires soumis au secret professionnel (avocats, par exemple) pourront être dispensés de l’obligation de fournir à l’administration fiscale des informations sur un dispositif transfrontière. Ce texte prévoit ainsi que l’intermédiaire soumis à l’obligation de secret professionnel prévue et réprimée par l’article 22613 du Code Pénal ne pourra souscrire la déclaration qu’avec l’accord du ou des contribuables concernés par le dispositif transfrontière. À défaut de cet accord, l’intermédiaire devra notifier à tout autre intermédiaire l’obligation déclarative qui lui incombe. En l’absence d’autre intermédiaire, l’intermédiaire devra notifier l’obligation déclarative au contribuable concerné par le dispositif. Il devra également transmettre à celui-ci, le cas échéant, les informations nécessaires au respect de son obligation déclarative. Ces notifications seront effectuées par tout moyen permettant de leur conférer date certaine. 8. L’article 1649 AG, I-4o du CGI reprend les dispositions de la directive prévoyant que les intermédiaires devront communiquer à l’administration fiscale tous les trois mois une mise à jour de certaines des informations relatives à des dispositifs conçus, commercialisés, prêts à être mis en œuvre ou mis à disposition aux fins de mise en œuvre sans avoir besoin d’être adaptés de façon importante (« dispositifs commercialisables »). Il précise que les modalités de cette mise à jour seront fixées par décret.

La forme et le contenu de la déclaration

9. L’article 1649 AD, I du CGI précise que la déclaration devra être souscrite sous forme dématérialisée. 10. La liste des informations devant figurer dans les déclarations, fixée par la directive, n’est pas reprise par l’ordonnance de transposition. L’article 1649 AD, IV du CGI prévoit seulement que les informations contenues dans les déclarations seront précisées par décret.

La déclaration complémentaire d’utilisation des dispositifs

11. Conformément à la directive, l’article 1649 AG, II-2o du CGI prévoit que chaque contribuable devra déclarer chaque année à l’administration l’utilisation qu’il a faite au titre de l’année précédente des dispositifs transfrontières le concernant. Les modalités de cette déclaration seront fixées par un arrêté du ministre chargé du budget.

Les sanctions

12. La directive laisse aux États membres le soin de déterminer les sanctions applicables en cas de violation des dispositions nationales résultant de la transposition, étant précisé que ces sanctions doivent être « effectives, proportionnées et dissuasives ». En application de ces dispositions, l’article 1er, II de l’ordonnance, codifié à l’article 1729 C ter du CGI, prévoit que les manquements à l’obligation de déclaration ou de notification de cette obligation seront sanctionnés par l’application d’une amende ne pouvant excéder 10 000 €. Lorsqu’il s’agira de la première infraction de l’année civile en cours et des trois années précédentes, le montant de l’amende ne pourra excéder 5 000 €. L’amende ne s’appliquera pas aux manquements à l’obligation incombant au contribuable de déclarer annuellement l’utilisation qu’il a faite d’un dispositif au titre de l’année précédente. Enfin, le montant de l’amende appliquée à un même intermédiaire ou à un même contribuable concerné ne pourra excéder 100 000 € par année civile. Retour à la page précédente

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